【실질과세원칙】
1. 서
실질과세원칙은 조세평등주의를 실현하기 위한 하나의 주요한 원칙으로서 법형식과 명의가 경제적 실질과 다른 경우 경제적 실질에 따라 그 귀속관계를 정하여야 함을 말한다. 여기서 실질과세원칙의 중심개념이 되는 것은 「실질」이다. 이의 해석을 둘러싸고 법적 실질론과 경제적 실질론이 대립되어 있다. 우선 ‘법적 실질론’은 조세법의 해석 및 적용에 있어서 법적 형식 ․ 명의 또는 외관에 불구하고 그 내면에 숨겨진 법률관계 또는 진실한 법률관계를 기준으로 하여야 한다는 견해이다.
이에 대하여 ‘경제적 실질론’은 법적 형식과 경제적 실질이 다른 경우에는 법적 형식에 불구하고 경제적 실질을 기준으로 하여 조세법을 해석하고 적용하여야 한다는 견해이다.
법적실질론이 조세법률주의에 입각한 법적 안정성 및 예측가능성을 그 논거로 하고 있지만, 조세는 그 본질이 납세의무자의 경제적 부담이기 때문에 조세법 요건의 테두리 안에서 경제적 실질론이 타당하다고 하겠다.
2. 실질과세원칙의 유형
가. 귀속에 관한 실질
귀속에 관한 실질은 당해 과세대상에 대한 진정한 권리관계 또는 경제적 실질에 따라 그 귀속관계를 결정하여야 한다는 것이다. 국세기본법 제14조 제1항은 “과세대상이 되는 소득 ․ 수익 ․ 재산 ․ 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상의 귀속자가 따로 있는 경우에는 그 사실상의 귀속자를 납세의무자로 하여 조세를 부과한다” 라고 규정하고 있다.
나. 거래내용에 관한 실질
과세표준 계산에 있어서 소득 ․ 수익 ․ 재산 ․ 행위 또는 거래는 그 명칭이나 형식 여하에 불구하고 그 실질내용에 따라 조세를 부과해야 한다는 것이다.(국기14②). 구체적인 규정으로 법인세법 제25조 제5항에서는 “접대비라 함은 ... 명목여하에 불구하고 업무와 관련하여 지출한 금액”으로 규정하고 있으며, 동법시행령 제53조 제1항에서는 업무무관 가지급금의 범위를 정함에 있어서 “ ...명칭 여하에 불구하고 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액...”으로 규정하고 있다.
다. 불법소득에 대한 과세문제
법형식 여하에 불구하고 경제적 실질을 추구하여 과세한다는 실질과세원칙을 관철할 때 “하자있는 법률행위, 무효인 법률행위 또는 불법행위”에 의하여 귀속된 경제적 이익에 대하여도 과세할 것인가 하는 문제이다.
소득세법은 2005년부터 뇌물 ․ 알선수재 또는 배임수재등 불법행위에 의한 소득에 대하여도 과세할 수 있도록 근거를 마련하였으며, 사법상 하자있는 법률행위, 무효한 법률행위에 의하여 얻은 경제적 이익은 그러한 행위의 무효 또는 취소로 인하여 그 이익이 상실되지 않고 불법행위자등에게 귀속되는 때에는 과세가 가능하다고 판단된다.
3. 실질과세원칙의 적용
가. 법인세법
법인세법 제52조 제1항【부당행위계산의 부인】은 “내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다.”라고 규정하여 실질에 따라 과세할 수 있도록 하고 있다.
나. 소득세법
소득세법 제41조 제1항【부당행위계산】은 “배당소득 · 부동산임대소득 · 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있다.” 라고 규정하고 있다.
또한 동법 제101조 제1항【양도소득의 부당행위계산】에서도 제41조와 같은 부당행위계산부인의 규정을 두고 있으며, 제2항은 “양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다.” 라고 규정하고 있다.
다. 상속세 및 증여세법
상증법 제31조에서는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 이익 및 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 과세대상 재산으로 규정하고 있다.
3. 결론
이상에서 살펴본 바와 같이 실질과세원칙의 개념과 유형, 세법상 적용을 감안하여 실질과세에 대한 현행 규정의 문제점과 그에 따른 개선방안을 살펴보고자 한다.
가. 부당행위계산의 부인
부당행위계산 부인에 있어서 적용할 기준이 되는 시가와 적용순서에 대하여 법인세법 시행령 제89조(시가의 범위등)에 정하고 있는데 시가가 분명하지 않은 경우에 적용할 감정가액의 범위에 감정평가법인의 감정가액만을 인정하고 대부분 그 감정가액을 그대로 인정함으로써 공정성과 신뢰성에 문제가 제기될 수 있으며, 그 적용순서에 있어서도 시가 및 감정가액이 없는 경우 상증법 규정에 의한 평가액을 적용하도록 하고 있기 때문에 계획적이고 조직적인 부당행위가 이루어지는 경우 이를 규제하기가 쉽지 않을 것이다. 따라서 감정평가법인의 감정가액이라도 무조건 인정할 것이 아니라, 대외적으로 공신력있는 감정기관을 선별하여 그 법인의 감정가액만을 인정하도록 해야 할 것이며, 감정가액의 인정범위도 최소한 2개이상의 감정가액을 평균하여 적용하여야 할 것이다. 또한 주식의 경우 상증법에 의한 보충적 평가방법에 있어서 추정이익등에 의한 주가를 자의적으로 조작할 수 있는 맹점이 있어 보충적 평가방법에 의한 가액의 인정범위도 제한적으로 허용해야 할 것이다.
나. 부가가치세법상의 시가적용
재화와 용역의 공급에 있어서 부당하게 낮은 대가를 받은 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가를 과세표준으로 하고 있으면서, 대가를 받지 않은 경우에는 재화의 공급의 경우에만 시가로 과세하고, 용역의 공급은 과세하지 않고 있다. 특수관계자에게 용역을 공급하면서 부당하게 낮은 대가를 받는 경우와 대가를 받지 않는 경우를 상정해 볼 때 상당히 불공평한 문제가 발생한다. 이러한 불균형은 실질과세와도 거리가 있고 악용할 소지를 가지고 있기 때문에 합리적인 과세표준 적용의 일원화가 필요하다.
다. 상속세및증여세법상 증여의제
상증법 제2조에서 「"증여"라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.」라고 규정하여, 증여세 완전포괄주의를 도입한 바, 이는 고도의 자본주의 하에서 실질과세와 조세정의의 측면에서 불가피한 선택이라 할 것이나, 조세에 대한 국민의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하지 못하는 점 때문에 조세법률주의에 배치될 수 있다. 특히 상증법 제42조에서는 “기타이익의 증여” 규정을 두어 모든 경제적 이익에 대하여 과세할 수 있는 길을 열어 둠으로써 법적안정성과 예측가능성을 심각하게 위협하고 있다. 따라서 포괄주의 제도하에서도 예측가능한 조세부담을 위해서는 사회․경제의 변화에 맞는 구체적인 과세유형들을 열거할 필요가 있다.
