(주)미르경영 청안회계

Ⅲ. 信義誠實 原則 의의

  신의성실의 원칙(Grundsatz von Treu und Glauben)이란 모든 사람이 사회공동생활의 구성원으로서 서로 상대방의 신뢰를 헛되이 하지 않도록 신의와 성실을 가지고 행동하여야 한다는 원칙을 말한다. 이 원칙은 신의와 성실 같은 윤리적 도덕적 평가를 법적 가치판단의 한 내용으로 도입한 것으로서 법의 기저를 이루는 정의 및 형평의 이념을 바탕으로 하여 법률과 도덕을 조화시키기 위하여 발생한 원칙으로서 사법상의 법률관계를 규율하는 중요한 기본원칙으로 기능하여 왔다.

  신의성실의 원칙(이하 “신의칙”이라 한다)이란 사법의 영역에서 발전된 것이나 조세법을 비롯한 공법의 영역에서도 타당한 일반적원칙(Allgemeine Rechtgrundsatz)으로 받아 들여 지고 있다.¹⁾

  민법 제2조 제1항에서는 「권리의 행사와 의무의 이행은 신의에 좇아 성실히 하여야 한다.」라고 규정하고 있고, 이러한 일반화된 신의칙의 법리가 公法 중에서도 대표적인 조세법에까지 확장되어 우리 국세기본법 제15조에서도「납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다.」라고 규정하여 조세법에서의 신의성실의 원칙을 명문으로 규정하고 있다.

  Ⅳ. 적용 대상

  납세자는 세법상의 모든 의무를 이행함에 있어서 신의칙을 준수하여야 한다. 과세표준의 신고 및 세액의 납부 등 본래의 납세의무를 이행하는 것은 물론이고 세법이 조세행정의 원활을 도모하기 위하여 납세자에게 부수적으로 부여하고 있는 모든 협력의무를 이행함에 있어서도 신의칙은 준수되어야 한다.

  과세관청의 경우 그 언동표시는 사적인 것이 아니고 행정활동으로서 공적인 것이어야 하며, 법적 책임이 있는 지위에 있는 자가 행하는 정식적 언동표시이어야 한다.²⁾ 그러므로 과세관청의 구성원이 개인적 자격으로 표명한 해설문․논문 등은 신의칙의 적용대상이 될 수 없는 것이다.

  Ⅴ. 적용 요건

  조세법의 기본원칙으로서의 조세법률주의는 법규의 해석․적용에 있어서 엄격성을 요구하고 있다. 그런데 국세기본법 제15조 근거를 둔 신의칙을 적용하면 결과적으로 조세법규에 위반된 법률형태를 초래하게 되어 합법성의 요청과 충돌하게 된다. 그리하여 학설 및 판례는 신의칙과 적용요건을 명확히 함으로써 과세관청의 자의적인 발동을 방지하고 납세자의 경제활동에 관한 법적 안정성과 예측가능성을 보장하려는 노력이 계속되고 있다. 

1. 과세관청에 대한 적용요건

1) 과세관청의 언동

  첫째, 납세자의 신뢰의 대상이 되는 과세관청의 신뢰의 공적인 견해표시가 있어야 한다. 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해의 표시는 사실인정에 관한 것뿐만 아니라 법령의 해석에 관한 것도 포함된다. 오늘날 조세법규는 복잡화․다양화․전문화․기술화됨으로써 납세자에 대한 신뢰보호의 주로 법령의 해석에 관하여 인정된다.

  과세관청의 언동은 공적인 견해표시이어야 하므로 그 표시가 私的인 것은 제외되며, 또한 공적견해표시는 행정활동의 일환으로 된 것이어야 한다.

  둘째, 세무행정을 집행함에 있어서는 법령의 해석이나 사실의 인정에 관하여 세무공무원 사이에 여러 가지 다른 견해표시가 있을 수 있는 바, 세무담당공무원의 견해표시가 모두 신뢰의 대상이 되는 것은 아니고, 원칙적으로 일정한 책임 있는 지위에 있는 세무공무원의 공식적인 견해표시만이 신뢰의 대상이 되는 것으로 해석한다. 그러므로 세무공무원의 신고지도는 이런 의미에서 공적인 견해표시로 볼 수 없다. 또한, 신고납세방식의 조세에 있어서 세무서장의 신고시인통지도 원칙으로 신뢰의 대상인 동적인 견해표시에 해당하지 않는 것으로 보고 있다. 따라서, 세무공무원이 납세자에게 행하는 “납세자의 세무상의 행위”에 대하여는 비록, 세무공무원의 지도․조언이 있더라도 최종적으로 행하는 납세자의 자기 판단과 책임에 의해 행하여야 한다는 것이다.

  셋째, 과세관청의 공적인 견해표시는 반드시 문서로 할 필요 없고, 구두에 의하더라도 상관없다. 다만, 구두에 의한 견해표시는 그 존재와 내용을 입증하기가 곤란할 뿐이다.

  공적인 견해표시는 과세관청의 언동으로 나타나며, 과세관청의 언동에는 처분․합의․약속․행정지도․비과세결정 통지 등 기타 적극적․소극적 언동이 포함된다고 해석하고 있다. 그러한 언동에는 과세관청의 장이 아닌 소속공무원에 의하여 행하여졌어도 신뢰보호의 대상이 된다.

  또한, 공적견해표시는 명시적인 표시뿐만 아니라 묵시적인 의행의 표시도 포함하는 것으로 볼 것이다. 그러므로 특정의 물건에 대하여 과세되지 아니한 사실상태(부작위)가 장기간에 걸쳐 계속된 경우에 그런 사실 형태가 과세대상임을 알면서도 이에 대하여 과세하지 않겠다는 취지의 과세관청의 묵시적인 의향표시로 볼 수 있는 경우에는 신의칙을 적용 할 것이다.

2) 납세자 신뢰의 정당성

  납세자가 과세관청의 언동을 신뢰하고, 또한 그 신뢰를 함에 있어서 납세자에게 귀책사유가 없어야 한다. 세무공무원의 잘못된 견해표시가 납세자의 사실은폐와 허위신고 등에 기하여 이루어진 경우에는 납세자의 신로는 보호할 가치가 없다. 그리고 잘못된 견해표시임을 쉽게 알 수 있는 경우에도 신뢰의 정당성이 없다. 또한 납세자가 추상적으로 질의하고 이에 대하여 과세관청이 추상적으로 회답한 경우에도 이는 신뢰의 대상이 되지 아니한다.

3) 납세의 신뢰에 기한 세무상의 처분

  납세자가 과세관청의 언동을 신뢰하고 그 신뢰를 기초로 어떤 세무상의 처분, 즉 행위를 하여야한다. 납세자가 과세관청의 잘못된 공적견해표시를 믿은 것만으로써는 합법성의 요청을 희생하면서까지 납세자의 신뢰를 보호할 이유가 없다. 그러므로 납세자의 신뢰가 그가 행한 세무상 행위의 직접적인 동기가 되어야 한다. 다시 말하면, 납세자의 신뢰와 세무상의 행위 사이에 상당한 인과관계가 있어야 한다. 납세자의 신뢰와 행위 사이에 상당인과관계가 없다는 점에 대한 입증책임은 과세관청에 있다고 볼 수 있다.

  납세자의 세무상 행위는 작위뿐만 아니라 부작위도 포함한다.

예컨대 특정단체에 대한 기부가 지정기부금에 해당되어 필요경비(손금) 산입이 허용된다는 과세관청의 공적인 견해표시를 믿고 기부행위를 한 경우가 전자에 속하고, 부가가치세의 면세대상물품에 해당한다는 공적견해표시를 믿고, 판매시에 부가가치세를 거래징수하지 아니한 경우가 후자에 속한다.

4) 과세관청의 과거언동에 반한 적법한 처분 

  과세관청이 과거의 언동에 반하여 소급적으로 적법한 처분을 하여야 하되, 여기서 과세관청의 처분에는 과세처분 뿐만 아니라 징세처분․체납처분 등 일체의 세무행정처분을 포함한다.

  또한, 과세관청의 처분은 형식상 적법한 것이어야 한다. 그 처분 자체에 하자가 있어 위법 하다면 그 처분의 효력을 다투기 위하여 신의칙을 내세울 필요가 없다. 신의칙은 과세관청의 과거의 언동에 반하여 소급해서 처분하는 것을 금지할 뿐이므로, 과세관청이 과거의 언동을 시정하여 장래에 향하여 처분하는 것은 물론 적법하다.

  그러므로 신의칙은 과세관청의 잘못된 언동을 소급적으로 시정하는 것만을 금지할 뿐이다.

5) 과세관청의 처분으로 인한 납세자의 불이익

납세자가 과세관청의 과거의 언동에 반하는 처분으로 인하여 경제적 불이익을 받아야 한다. 경제적 불이익은 새로운 조세부담이거나 조세부담의 증가뿐만 아니라 세무행정차분과 관련된 납세자의 경제적 부담, 권리 또는 이익의 상실이나 제한도 포함한다.

6) 다른 직접적인 구제수단의 부재

다른 직접적인 구제수단이 없는 경우에 한하여 그 적용이 허용된다. 신의칙과 같은 條理는 구체적인 타당성을 확보하기 위해 다른 구제수단이 없는 경우에 한하여 원용되는 보충적인 것이기 때문이다.

2. 납세자에 대한 적용요건

1) 과세관청 처분이 신의칙의 적용요건을 갖춘 경우

  납세자에 대하여 신의칙이 적용되려면 과세관청에 대해서도 신의칙이 적용된 경우이어야 한다. 다시 말하면 과세관청의 처분이 신의칙의 적용요건을 갖춘 경우이다.

  납세자가 자기의 과거의 언동에 반하는 배신행위를 한 경우에는 각 세법에 규정한 각종 조세감면 등 혜택의 박탈, 가산세에 대한 제재․벌칙 등 불이익처분을 갖도록 규정되어 있다. 그러므로 납세자가 과거의 언동에 반하는 배신행위를 하였더라도 명문규정에 의하지 아니하고 신의칙을 구실로 납세자에게 조세부담을 증가시키거나 권리․이익을 상실 또는 제한하는 것은 조세법률주의에 반한다고 할 것이다.

2) 과세관청의 과거의 언동에 대한 납세자의 배신행위

납세자의 신뢰의 대상인 과세관청의 과거의 공적인 견해표시에 대하여 납세자에게 사실은폐․허위신고 등의 배신행위가 있어 납세자의 신뢰의 정당성이 부정되는 경우이어야 한다. 이러 경우에는 납세자는 신의칙을 원용하여 처분의 위법을 주장할 수 없다.

  Ⅵ. 입증책임

  신의칙위반을 이유로 처분의 효력을 다툴 경우 처분이 적법한 이상 원칙적으로 납세자가 과거의 과세관청의 언동과 이에 반하는 처분으로 인한 불이익을 입증하여야 한다.³⁾

  한편, 납세자의 신뢰의 정당성이나 신뢰와 납세자의 행위 사이의 인과관계의 결여에 관해서는 과세관청이 입증책임을 진다고 해야 할 것이다.⁴⁾

  Ⅶ. 적용효과

  과세관청은 신뢰를 배반한 행정처분을 하여서는 안 되며, 당초의 표시행위를 배반하여 소급효과를 하게 되면 그 효력발생상 제약이 가해진다.

  첫째, 과세관청은 신뢰를 배반한 행정처분을 해서는 안 된다. 납세자의 신뢰를 보호함으로써 법적 안정성을 확보한다는 의미에서 신의칙의 적용을 안정하는 한 당연한 효과라고 할 수 있다.

  둘째, 과세관청이 당초의 표시행위를 배반하여 소급적으로 부과징수처분으로 한 때에는 신의칙에 반하여 위법한 처분이 된다. 그러나 당연 무효가 아닌 취소사유에 해당된다.

  셋째, 소급적으로 배반된 처분을 할 수 없는 대상의 범위가 문제된다. 다음의 경우를 생각할 수가 있다. 먼저 기간에 있어서는 공적 견해표시를 한 때부터 당초 공적 견해표시를 번복하여 정당하게 견해표시를 한 때까지에 당초의 견해표시행위의 신뢰에 기한하여 이루어진 행위이다. 신뢰에 기인한 납세자의 행위가 계속 반복되거나 연속적인 경우에는 과세물건의 이론에 의거해애 할 것이다. 따라서 견해표시 자체가 변경된 후에는 견해표시행의에 의거 조세법이 선택․적용된다 할 것이다.

  그 다음으로 특정납세자에게 신의칙이 적용된 결과 그 자에게는 특별한 우대가 된 경우 과세관청의 당초 언동을 신뢰하지 않는 납세자에게는 적용되지 않는다고 보아야 한다. 공평의 원칙에 따르면 이는 부당한 점이 있으나 신의칙은 개별적이고 구체적인 사안에 대하여 신뢰이익을 보호하는 데 그 목적이 있기 때문이다.

《참고자료》

  부가가치세법상 사업자등록은 과세관청으로 하여금 부가가치세의 납세의무자를 파악하고 그 과세자료를 확보케 하려는데 입법취지가 있는 것으로, 이는 단순한 사업사실의 신고로서 사업자가 소관 세무서장에게 소정의 사업자등록신청서를 제출함으로써 성립되는 것이고, 사업자등록증의 교부는 이와 같은 등록사실을 증명하는 증서의 교부행위에 불과한 것이므로, 세무서장이 납세의무자에게 부가가치세 면세사업자용 사업자등록증을 교부하였다 하더라도 그가 영위하는 사업에 관하여 부가가치세를 과세하지 아니함을 시사하는 언동이나 공적인 견해를 표명한 것이라고는 볼 수 없음(대법2001두4795, 2003.5.30, 대법2001두9370, 2002.9.4).

  과세관청에 비공식적으로 자문을 하여 증여세 과세대상이 아니라는 응답을 받고 이에 따라 출연재산에 관하여 증여세 신고를 하지 아니함과 아울러 이를 전제로 세무당국에 출연재산명세서와 출연재산사용계획서를 제출하였으며, 과세관청도 감사원의 시정요구가 있기 전까지 위 출연재산에 대한 증여세 부과처분을 하지 아니하였다고 하더라도 그러한 사정만으로는 증여세 신고의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유라고 볼 수 없음 (대법2001두7886, 2003.1.10).

  영세율 거래로 수년간 부가가치세를 신고해 왔으나 과세하지 않았고 세무조사 시에도 문제가 안됐더라도 추후 영세율 적용대상이 아님을 확인하여 부가가치세를  과세함은 정당하고, 신의칙 위배나 소급과세에 해당하지 않음(대법2000두6466, 2002.8.27).

  부가가치세의 과세표준에 포함되지 않는 연체료⁵⁾에 대하여 부가가치세법 기본통칙이나 국세청 예규에서도 과세표준에 포함된다고 해석하여 왔고 실제 과세관청도 그에 따라 납세자에게 부가가치세를 부과하고 이를 매입세액에 포함시켜 매출세액에서 공제하여 왔다면 납세자에게 연체료도 부가가치세 과세표준에 포함된다는 공적인 견해를 표명한 경우에 해당하므로, 연체료의 부가가치세액을 매입세액으로 공제하지 아니하고 이루어진 부가가치세 부과처분은 신의성실의 원칙 또는 금반언의 원칙에 반하여 위법함(대법99두12279, 2001. 6. 29).

  세무서 직원들이 이 사건 골절치료기구의 수입판매업자인 원고들에게 위 물품이 부가가치세 면제대상이라는 세무지도를 하였고, 원고들로서는 위와 같은 세무지도를 믿고 그 이후의 국내거래에 있어서 부가가치세를 대행징수하지 아니하였으며, 그와 같이 믿게 된 데에 원고들에게 어떤 귀책사유가 있다고 볼 수 없다면, 이 사건 부가가치세 면세여부에 관한 과세관청의 공적인 견해표명이 있었다고 보아야 할 것이므로, 그 후 과세관청인 피고가 위 골절치료기구의 수입시에는 부가가치세가 면제되지만 수입판매업자가 수입한 후 재차 국내 의료기관에 판매 공급하는 경우에는 부가가치세가 면제되지 아니한다는 이유로 면세로 처리한 과세기간에 대한 부가가치세액을 증액 결정한 이 사건 과세처분은 신의성실의 원칙에 위반되는 행위로서 위법함(대법 88누5280, 1990. 10. 10).

  분식결산에 따라 과다하게 법인세를 신고, 납부였다가 과다 납부한 세액에 대하여 취소소송을 제기하여 다툰다는 것만으로 신의성실의 원칙에 위반될 정도로 심한 배신행위를 하였다고 볼 수 없고, 과세관청이 분식결산에 따른 법인세 신고만을 보고 이를 그대로 믿었다고 하더라도 이를 보호받을 가치가 있는 신뢰라고 할 수도 없음(대법2005두10170, 2006. 4. 14).

  과세관청이 농지대토로 인한 재촌자경과 관련하여 소득세법령상 비과세요건인 구(舊) 토지 및 신(新) 토지의 자경여부, 신 토지 소재지에서의 거주여부, 거주기간에 관한 사실 확인을 해보지도 아니한 채, 납세자가 제출한 농지대토신청서와 인근 주민들의 허위 사실확인서에만 의존하여 비과세요건을 충족한 것으로 믿었다는 것은 과세관청의 신뢰가 보호받을만한 가치가 있다고 할 수 없으므로 납세자가 농지대토 비과세 주장을 번복하여 이 사건 처분이 제척기간이 경과된 후에 이루어졌다는 이유로 무효라고 주장한다 하더라도 납세자의 신의칙 위반으로 볼 수 없음(대법2002두2024, 2003. 7. 25).

  오락실의 공동사업자로 부가가치세법상의 사업자등록을 하고 소득세를 신고․납부하였다가 그 후 과세관청이 오락실의 누락수입이 있다는 이유로 소득세를 부과하자 소송을 제기하여 오락실의 실질적 공동사업자가 아니라고 주장하였다 하더라도 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에 있고 조세법률관계에 있어서 과세관청은 실지조사권을 가지는 등 납세자에 대하여 우월적 지위에 있다는 점을 고려하면 이를 가지고 신의성실의 원칙에 위배된 것이라고 할 수 없음(대법원 97누4968, 1997. 6. 13).

  농지의 명의수탁자가 적극적으로 농가이거나 자경의사가 있는 것처럼 하여 소재지 관서의 증명을 받아 그 명의로 소유권이전등기를 마치고 그 농지에 관한  소유자로 행세하면서, 한편으로 증여세 등의 부과를 면하기 위하여 농가도 아니고 자경의사도 없었음을 들어 농지개혁법에 저촉되기 때문에 그 등기가 무효라고 주장함은 전에 스스로 한 행위와 모순되는 행위를 하는 것으로 자기에게 유리한 법지위를 악용하려 함에 지나지 아니하므로 이는 신의성실의 원칙이나 금반언의 원칙에 위배되는 행위로서 법률상 용납될 수 없는 것임(대법원 89누8224, 1990. 7. 24).