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【조세법률주의】

Ⅰ. 서

조세법률주의는 국가가 조세를 부과․징수함에 있어서 법률에 근거하여 과세권을 행사하여야 하며, 국민은 법률의 근거없이 조세의 납부를 강요받지 않는다는 원칙을 말한다. 우리나라 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 따라 납세의무를 진다”라고 하여 납세의무를 규정하고 있고, 동법 제59조에서는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”라고 하여 실체적 과세요건뿐 아니라 절차적 요건까지도 법률로 정함을 선언하고 있다.

Ⅱ. 조세법률주의

1. 과세요건 법정주의

(가) 개념

과세요건 법정주의란 과세요건(납세의무자 ․ 과세물건 ․ 과세기간 ․ 과세표준 ․ 세율)을 법률로서 정하도록 하는 것을 말한다. 이는 국가가 조세를 부과하기 위한 실체적 요건이 되며, 과세권의 행사가 국가재정수요 조달을 위하여 불가피하다고 할지라도 국민의 재산권 침해를 수반하므로 법률에 따라 정해진 과세요건이 충족되었을 때 행사하도록 함으로써 국가의 과세권과 국민의 재산권간의 조화를 이루도록 하는 것이다.

(나) 과세요건 법정주의와 위임입법의 문제

과세요건 법정주의는 조세의 부과 ․ 징수를 위한 모든 사항을 법률로 정함을 요구하고 있다. 따라서 법률에 근거 없이는 시행령이나 시행규칙으로 과세요건을 확대 ․ 변경 ․ 축소하는 새로운 규정을 만들 수 없고(법률유보), 또 법률의 규정에 위반하는 시행령이나 시행규칙은 효력이 없다.(법률우위).

그러나 현대사회의 급진적 발전은 모든 경제현상을 법률로 규정할 수 없기 때문에 위임입법의 문제가 대두되고 있다. 위임입법은 법률에 의하여 구체적으로 범위를 정해 위임한 사항을 행정기관이 그 범위 안에서 모법이 정한 기준과 조건에 따라 명령을 정립하는 것을 말한다. 따라서 위임사항을 규정하는 모법은 위임의 범위와 조건을 명시적으로 규정하여야 한다.

2. 과세요건 명확주의

(가) 개념

과세요건 명확주의는 과세요건을 법률로 정하되 그 규정은 명확하고 상세해야 한다는 원칙이다. 과세요건을 명확하고 상세하게 규정함으로써 국민 경제생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하여야 하는 것이다.

(나) 세법규정상의 불확정개념 문제

불확정개념이란 법률이 행정처분의 요건을 규정함에 있어서  추상적이고 불확정적인 개념의 용어를 사용하는 것을 말한다.

그러나 입법기술상의 한계로 인하여 이러한 불확정개념이 세법에 침투하는 것을 거부할 수없는 현실이므로 세법을 운용함에 있어 법률이 규정하는 바의 의미와 내용을 객관적이고 합리적으로 인식해야 할 것이다.

3. 소급과세금지원칙

우리나라 헌법 제13조 제2항에서는 “모든 국민은 소급입법에 의하여 재산권을 침해받지 않음”을 규정하고 있는 바, 국세기본법도 소급과세금지 규정을 명문으로 두어 이를 재확인하고 있다(국기 제18조)

  이미 납세의무가 성립된 사실에 관해서는 소급과세(진정소급) 할 수 없으며, 신법의 시행 이전부터 진행되어 오던 사실에 대하여 그 납세의무성립 이전에 소급과세(부진정소급)는 가능하다는 것이 통설이다. 이러한 소급과세금지원칙은 조세법률관계에 있어서 법적 안정성의 보장과 법질서에 대한 신뢰이익의 보호를 위하여 필수불가결한 요소이다.

4. 엄격해석

세법의 해석기준에 관하여 국세기본법은 “과세의 형평과 당해 조항의 합목적성”을 강조하여 좁은 논리해석을 허용하고 있으며, “부당히 재산권이 침해되지 않도록”하고 규정하여 과세권 행사를 위한 해석의 신중을 요구하고 있다.

Ⅲ. 조세법률주의의 한계

1. 자유민주주의 기본질서에서 오는 한계=실질적 조세법률주의

오늘날의 법치주의는 국민의 권리․의무에 관한 사항을 법률로서 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장이라는 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 요구하고 있다. 따라서, 헌법 제38조 및 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 의미하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확하게 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장이라는 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치될 것도 아울러 요구하는 것으로 보아야 한다.

2. 세법의 성질에서 오는 한계

조세를 법률로 정함에 있어서는 반드시 경제적 부담능력을 측정하여 그 부담능력에 따른 배분적 평등을 고려하여야 한다. 그러나 현실적인 조세법은 국민 개개인의 경제적 부담능력을 고려하지 못하는 한계를 지니고 있다.

3. 입법기술상의 한계

조세법률주의를 아무리 고수한다 하더라도 법률로서 조세에 관한 사항을 빠짐없이 망라하여 완결적으로 규정한다는 것은 불가능하다. 그러므로 조세법률주의는 필요악으로서의 조세법의 위임입법을 인정하고 있다.

Ⅳ. 결론

조세법률주의는 과세권이 국민주권으로서 위임받은 권리에 의한 명령등 하위법령에서도 과세요건을 정할 수 있다고 지지하는 입장이라도 개별적 위임에 의해야 하며, 국민경제 행위의 다양화 ․ 급변화에 따라 예규․통첩등에 의한 과세요건 규정이 불가피하다 하더라도 법원성은 부인되므로 납세자 구속력이나 사법심의 재판규범에서도 배제되고 있으나, 현실적으로는 예규․통첩에 의한 행정집행으로 과세요건 법정주의를 저해하고 있다.

따라서 예규․통첩은 법령의 규정에 상충되지 않는 행정집행기준에 충실할 것이 요구된다.

또한 실질과세원칙은 과세권에 열후지위에 서는 국민의 재산권이 부당히 침해되지 않도록 조세법률주의와의 신중한 가치비교가 요구된다.

현대사회의 복잡․다변․고도의 전문화된 경제현상이 조세법률주의의 한계로서 위임입법을 불가피하게 하는 바, 이에 대한 입법기술상의 제도적 보완이 필요한다.

조세법률주의

Ⅰ.  서  설

   조세는 의회가 정한 법률에 의해서만 부과징수할 수 있다는 원칙을 조세법률주의라 한다.  국가의 과세권은 국가주권에 당연히 내제하는 권력이고, 국민은 재정적 경비를 분담할 의무를 본원적으로 져야하므로 헌법에 규정된 조세법률주의는 창설적인 것(기존에 없는 것을 새로 만든 것)이 아니라 선언적·확인적인 것(기존에 있는 것을 재천명)으로 이해되어야 한다고 한다.  이러한 조세법률주의는 국가의 과징권 행사와 국민의 조세부담 한계를 법률에 유보하여 이를 명백히 함으로써 국민의 재산권을 보호하고, 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는데 그 의의가 있다.  한편, 그 내용에서는 입법상의 원칙으로 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의 및 소급과세 금지원칙이 있고, 집행상의 원칙으로서 합법성의 원칙과 적법절차 보장의 원칙이 있다.

※헌법제59조 : 조세의 종목과 세율은 법률로서 정한다(선언적. 확인적 규정)

▶신체적 자유→기준→죄형법정주의

▶자의적 과세자유→기준→조세법률주의

Ⅱ.  입법상의 원칙

   1.  과세요건 법정주의

  ⑴ 의의

   이는 과세요건과 조세의 부과징수절차를 모두 법률로 규정해야 한다는 원칙으로 국가의 과세권 남용으로부터 국민의 재산권을 보호하는데 그 의의가 있다.  그러나  오늘날 복잡한 경제현상 때문에 조세에 관한 모든 사항을 법률로 규정하는데 기술상의 한계가 있어 위임입법의 문제와 예규․통첩의 문제가 발생한다.

  ⑵ 위임입법의 문제(개별위임 허용, 포괄위임 금지)

   조세법률주의는 조세에 관한 모든 사항을 국회가 법률로서 완결적으로 규정할 것을 요구하지만 급변하는 경제현상에 대처하기 위하여 위임입법을 허용하지 않을 수 없는 상황이 되었다.

   위임입법은 이를 호용한다 하더라도 모법이 구체적으로 정한 기준과 조건에 따라 제정되는 개별위임에 한하고 그 기준과 조건을 명시적으로 규정하지 않은 포괄위임은 금지되며 이를 어긴 포괄수권은 무효로 하여 과세권의 남용을 방지하고 있다.  특히 개별위임을 하는 경우에도 압력단체의 불공정한 요구 배제 및 이해집단간의 조세전가 방지를 위하여 모법에 그 목적․범위․기준․조건 등을 명백히 규정하여야 할 것이다.

▶개별적. 구체적 위임은 가능하나, 전면적, 포괄적. 백지식 위임은 불가한다.

  ⑶ 예규․통첩의 문제(법원도 아니고, 구속력도 없고, 재판규범도 아니다)
   예규․통첩은 훈령의 일종으로서 행정부 내부의 지침일 뿐 일반 국민에 대한 구속력이 없어 조세법의 법원이 되지 못하나 세법의 해설과 집행에 있어 공통적인 기준을 제시하거나 실무상의 혼란방지 등 다양한 기능을 제공함으로써 실질적인 면에서 세법과 같은 역할을 하고 있어 과세요건법정주의의 저해요인으로 작용하고 있다.

2.  과세요건 명확주의

  ⑴ 의의

   과세요건명확주의라 함은 과세요건을 법률로 정하되 그 규정은 일의적이고 명확하며 상세하게 규정할 것을 요구하는 입법기술상의 원칙으로서 과세관청의 자의적 해석과 자유재량을 배제하여 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측 가능성을 보장하는데 그 의의가 있다.

  ⑵ 불확정개념의 문제(경험개념만 수용)

   불확정개념이란 법률이 행정처분의 요건을 규정함에 있어서 행정청에 재량과 선택의 여지를 주는 추상적이고 다의적인 개념의 용어를 사용하는 것을 말하는 것으로, 그 해석․적용에 있어 객관적인 기준의 확정이 불가능한 가치개념과 법의 취지나 목적에 비추어 논리적으로 해석을 하면 그 규정의 개념이나 내용이 명확해지는 경험개념이 있다.  불확정개념을 수용하더라도 가치개념은 기속재량위반으로 위법이므로 경험개념만을 수용하여 기속재량에 따라 세법을 해석․적용하여야 한다.

※세법규정상 불확정개념의 문제 : 그런데 조세법의 규율대상인 경제현상은 복잡하고 끊임없이 변화하는 것이므로 조세에 관한 모든 사항을 일의적으로 명학하게 규정한다는 것은 매우 어렵다.  따라서 세법규정상 불확정개념의 사용은 불가피하다고 할 수 있다.  여기서 ꡒ불확정개념ꡓ이란 과세처분의 요건을 규정함에 있어서 과세관청에 재량. 선택의 여지를 주는 추상적. 다의적인 개념의 용어를 사용하는 것이다.  이러한 불확정개념에는 다음과 같은 두 가지 개념이 있다.

①가치개념을 내용으로 하는 불확정개념 : 이는 그 내용이 너무나 추상적이고 다의적이기 때문에 해석에 의하여 그 개념파악이 곤란한 경우이다.  예를 들면 ꡒ공익상 필요가 있을 때ꡓ, ꡒ경기조절상 필요가 있을 때ꡓ등이 이에 속한다.  그런데 이는 백지식 위임에 의하여 납세의무를 규정하는 것과 다를 것이 없으므로 과세요건 명확주의에 위배되어 무효라할 것이다.

②경험개념을 내용으로 하는 불확정개념 : 이는 경험개념을 내용으로 하는 것으로서 논리해석에 의해 그 내용을 명확히 할 수가 있는 경우이다.  예를 들면 ꡒ조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정ꡓ, ꡒ부당하게 낮은 대가ꡓ, ꡒ직무수행상 필요한 때ꡓ등이 이에 속한다.  비록 이러한 불확정개념이 조세법에서 허용되지만 엄격히 해석하여야 한다.

※법의 해석

1.  의의 : 법의 해석은 법의 의미와 내용을 명확히 밝히는 것.  법의 적용은 구체적인 생활 관계를 법적으로 평가하고 판단하는 것.

즉, 추상적인 법규범을 대전제로 하고 구체적인 생활관계를 소전제로 하여 삼단논법에 의한 추론으로서, 법적 가치판단을 내리는 것을 법의 적용이라고 한다.

2.  법적용의 3단논법

①대전제(추상적인 법규범) : 사기나 강박에 의한 의사표시는 취소할 수 있다.(민법 제 110조 1항)

②소전제(구체적인 생활관계) : 갑은 을의 사기에 의해 을과 매매계약을 했다.

③법적 가치판단 : 갑은 사기를 이유로 매매계약을 취소할 수 있다.

  ⑶ 차용개념의 문제

   차용개념이란 세법에서 사용하는 개념이나 용어 중 세법외의 법 등으로부터 차용한 것을 말하며, 세법고유의 이론에 의해 해석할 여지가 전혀 없는 것과 세법의 고유이론에 따른 독자적인 해석의 여부가 불분명한 것(예: 주주, 자본, 고정자산 등)이 있다.  전자의 경우는 원래법의 개념대로 해석․적용하나 후자의 경우는 그 해석 적용에 있어 통일설, 독립설, 목적적합설등이 있는 바 헌법을 정점으로 하여 동일한 용어는 동일한 의미로 해석하여야 한다는 통일설이 다수설이다.

3.  소급과세금지원칙

  ⑴ 의의

   소급과세금지원칙은 행정법규의 효력발생전에 완결된 사실에 관하여 새로이 제정된 법을 적용하지 않는다는 원칙을 말한다.  이는 헌법에 규정한 소급입법금지원칙을 구체화한 것으로 국민의 기득권을 존중하고 법적안정성과 예측가능성을 보장하는데 그 의의가 있다.

  ⑵ 진정소급과 부진정 소급

   진정소급이란 법률시행전에 완결된 사실에 대하여 신법을 적용하는 경우를 말하고, 부진정 소급이란 법인세 등 기간과세하는 세목에 대하여 과세기간중 개정된 세법을 과세기간 개시일부터 소급하여 적용하는 것을 말한다.  진정소급은 소급과세지원칙에 위배되고, 납세자에게 유리한 소급과세는 동 원칙에 위배되지 않는다고 한다.  다만, 부진정 소급은 논란이 있으나 동 원칙에 위배되지 않는다는 것이 통설이며 판례의 태도다.  국세기본법은 기간과세하는 세목의 납세의무 성립시기를 과세기간이 종료하는 때로(예: 소득세―12/31)하여 부진정 소급을 허용하고 있다.

Ⅲ.  집행상(=해석상)의 원칙

  1. 합법성의 원칙(=형식적 법치주의 ↔ 실질적 법치주의=정당성)

   조세법은 강행법이므로 세법이 정한 과세요건이 충족되면 법률이 정한대로 조세를 징수하여야 한다는 원칙이다.  세법의 해석은 문리해석(원칙)에 의하고 논리해석은 보충적으로 적용하되 유추해석과 확대해석을 허용하지 않는 엄격해석원칙, 자유재량을 금지하고 기속재량만 허용하는 기속재량주의는 이 원칙을 보장하기 위해 요구되는 장치이다.

  2. 적법절차 보장의 원칙

   조세법률주의는 입법행위만을 규율하는 것이 아니라 그 법의 집행절차까지 규율하는 헌법규범이므로 조세의 부과징수에 있어 적법절차가 보장되어 납세자의 재산권이 과세관청의 위법․부당한 부과․징수행위로부터 사전적으로 보호되어야 한다.

Ⅳ.  조세법률주의의 한계

   조세법률주의는 형식적 요건의 충족만을 요구하는 것이 아니라 실질적 측면의 요건도 요구되므로 다음과 같은 내재적인 한계가 있다.

① 조세법의 목적이나 내용이 국민의 기본권을 보장하는 헌법의 이념을 실질적으로 위배하여서는 아니되고, 재산권 등 기본권을 제한하는 경우 과잉금지의 원칙이 철저히 준수되어야 한다.

② 조세는 경제적 부담이 그 본질이고 경제적 능력에 따라 공평하게 부담하여야 하므로 과세대상인 세원은 경제적 부담능력을 측정하기 적합한 사실이나 행위를 대상으로 하여야 하고 부담능력을 무시한 조세를 창설하는 것은 금지되어야 한다.

③ 복잡다양한 경제적 사상을 법률로서 완벽하게 규정할 수 없는 입법기술상의 한계가 있다.

※과잉금지의 원칙

① 목적의 정당성 : 국민의 기본권을 제한하는 입법목적은 헌법 및 법률의 체제상 그 정당성이 인정되어야 하는 것.

② 방법의 적절성 : 그 목적의 달성을 위하여 그 방법이 효과적이고 적절하여야 하는 것.

③ 피해의 최소성 : 기본권의 제한은 필요한 최소한도에 그치는 것.

④ 법의 균형성 : 입법에 의해 보호하려는 공익과 침해되는 사익을 비교형량하여 보호되는 공익이 더 커야 하는 것.(보호공익>침해사익)

※세법해석

① 문리해석과 논리해석 : 문리해석은 당해 문자, 문구, 문장에 대한 국어학적 또는 문법적 해석을 말한다.  제정법은 문언을 통해서 존재하기 때문에 어떤 법역에 있어서건 조문의 해석은 그 조문에 사용된 문언의 어의에 따라 해석하여야 한다.  이에 반해 논리해석(목적론적 해석)은 당해 조문의 목적, 취지, 관련된 조항과의 관계, 당해 법률의 다른 일반 조항 등에 비추어 논리적으로 분석하여 행하는 해석을 말한다.  그런데 이러한 논리해석은 문언이 일의적이 아니어서 논리적 규명이 필요한 경우에 하게 된다.  그러나 논리해석 중 확장해석과 유추해석은 엄격해석에 반하므로 허용되지 않는다는 것이 통설이다.  여기서 확장해석이란 법령에 사용된 문언을 그것이 통상 사용되고 있는 의미보다 넓은 의미로 해석하는 것이며, 유추해석이란 법규정이 있는 사항과 없는 사항 사이의 공통. 유사성을 발견하고 전자의 규정을 후자의 사항에 보충. 적용하도록 해석하는 것을 말한다.

② 해석상 의심이 있는 경우의 문제 : 조세법률주의를 최고의 원칙으로 삼는 세법의 해석. 적용에 있어서는 세무확보가 아닌 납세자의 재산권 보장에 세법의 목적이 있다고 보아야 하며, ꡒ납세자의 이익ꡓ으로 해석하는 것이 이러한 이념에 합치된다는 것이다